7338 Sayılı Kanun Çerçevesinde İncelemeye Başlama Tutanağı Uygulamasının Yürürlükten Kaldırılması

7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“7338 sayılı Kanun”) ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (“213 sayılı Kanun”) “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesinde değişiklik yapılmıştır. Yazımızda bu değişikliğin kapsamı , önemi ve olası etkileri tartışılmaktadır.

I- Düzenlemenin Kapsamı

Yeni düzenlemede incelemeye tabi olana incelemenin konusunun incelemeye başlamadan önce açık olarak izah edileceğine ilişkin bent ile vergi incelemesine başlanıldığı hususunun tutanağa geçirilmesine yönelik bent yürürlükten kaldırılmış olup; yerine, incelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunun ve incelemeye başlanıldığı hususunun bir yazı ile bildirileceği düzenlemesi getirilmiştir. 

Değişikliğe ilişkin madde gerekçesinde, tutanağın imzalanmasının tarafların iradi ve öznel koşullarından kaynaklanan sebeplerle gecikebildiği; bu değişiklik ile kamusal denetim faaliyetlerinin etkin ve verimli biçimde icrası, mükellef hukukunun gecikmeksizin tesis edilmesi, dijital vergi denetim sisteminin geliştirilmesi ve vergi iade incelemeleri dahil olmak üzere inceleme sürelerinin kısaltılmasının amaçlandığı belirtilmektedir. Madde gerekçesinin değerlendirilmesi neticesinde, bahse konu değişikliğin vergi incelemesine başlanması aşamasının muhtelif sebepler dolayısıyla gecikmesinin önüne geçilmesinin ve kamusal denetim sürecinin hızlandırılmasının amaçlandığı görülmektedir.

7338 Sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılan hüküm, esasında yakın tarihli bir düzenleme olan ve 2010 yılında yürürlüğe giren 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un (“6009 sayılı Kanun”) 9. maddesiyle mevzuatımıza girmiş idi (6009 sayılı Kanun’un ilgili maddesi 01/01/2011 itibarıyla yürürlüğe girmiştir). Bahse konu madde uyarınca, incelemenin konusu incelemeye başlamadan önce mükellefe açık olarak izah edilecek ve vergi incelemesine başlanıldığı hususu bir tutanağa bağlanacaktır. Madde gerekçesinde, çağdaş vergi uygulamalarında mükellef haklarının önemi vurgulanmış; vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesinin, incelemenin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesinin ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanmasının mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarından olduğunun altı çizilmiştir.

6009 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeye paralel olarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 9. maddesinin 3. fıkrası uyarınca vergi incelemelerine ne zaman başlandığı hususu açıkça düzenlenmiştir. Bahse konu maddede, “İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir” denilmek suretiyle incelemenin başlangıç tarihi açıkça belirlenmiş idi.

II- Vergi İncelemesinin Kapsamının ve İncelemeye Başlanıldığının Mükellefçe Bilinebilir Olmasının Önemi ve Etkileri

Vergi incelemesi dayanakları ve sınırları yasal düzenlemelerle belirlenmiş olan hukuki bir süreçtir. Bu sürecin gerek inceleme aşamasında gerek inceleme sonrasında mükelleflerin hak ve menfaatlerini doğrudan etkileyen sonuçları bulunmaktadır. Mükellefin hakkında inceleme yapılacağı ve yapılacak olan incelemenin kapsamı hakkında bilgiye sahip olması oldukça önemlidir zira inceleme sırasında incelemenin taraflarının konuya ilişkin yasadan kaynaklanan çeşitli hak ve yükümlülükleri bulunmaktadır ve inceleme sürecinin taraflarca bahse konu hak ve yükümlülüklerinin bilincinde olarak yürütülmesi önem taşımaktadır. Ayrıca, bir mükellef incelemeye alındığında, vergilendirmeye ilişkin iş ve işlemleri ilgili birim tarafından kontrol edileceğinden; mükellefin konuya ilişkin hazırlık ve çalışma süresine sahip olması gereklidir. Tüm bu nedenlerle,  vergi incelemesine başlanılan tarihin açık olarak belirlenmesi önem taşımaktadır. Bu doğrultuda, incelemeye başlanıldığı husususun tutanağa bağlanması ile incelemenin taraflarının inceleme hakkında bilgilendirilmesi sağlanmakta; ayrıca, mükellefin başka bir birim veya vergi dairesi tarafından incelemeye alınması da engellenmektedir.

Bununla birlikte, yine 6009 sayılı Kanun ile öngörülen diğer bir düzenleme ile vergi incelemelerine türleri itibarıyla süre sınırı getirilmiştir. 213 sayılı Kanun’un 140. maddesine eklenen 6. fıkra uyarınca “incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemelerin bitirilmeleri esastır…” Dolayısıyla, vergi incelemelerinin süresi içinde sonuçlandırılması bakımından da incelemeye başlama tarihinin belirli olması oldukça önemlidir. Ayrıca, incelemenin ne zaman biteceğinin mükellef tarafından bilinmesi yasallık ve hukuki güvenlik ilkelerinin bir gereğidir.  

III- 7338 Sayılı Kanun ile Getirilen Düzenlemenin Değerlendirilmesi

7338 Sayılı Kanun’un getirdiği yeni düzenleme ile vergi incelemesinin konusu ve incelemeye başlanıldığı hususu bir yazı ile mükellefe bildirilecektir. Kanun metninde bahse konu yazının niteliği hakkında başkaca bilgiye yer verilmemiştir. Bahse konu yazının elektronik ortamda, örneğin email, İnteraktif Vergi Dairesi veya Mükellef Portal üzerinden bir elektronik bildirim veya elektronik tebligat ile mi yoksa posta yoluyla mı bildirileceği, yazının her iki yolla bildirilmesi halinde incelemenin başlangıcı bakımından hangi tarihin dikkate alınacağı hususları net olmamakla birlikte, bu hususların ikincil düzenlemelerle netleştirilmesi beklenilmektedir. Aksi halde belirli sürelerde sonuçlandırılması zorunlu olan vergi incelemelerinin başlangıç tarihinin tespiti mümkün olmayacaktır. İncelemenin başlangıç tarihinin ikincil düzenlemeler ile netleştirilmemesi durumunda, yazının mükellefe bildirildiği, mükellefin defter ve belgelerinin ibrazının talep edildiği veya mükellefçe defter ve belgelerin ibraz edildiği tarihler de incelemenin başlangıcı olarak kabul edilebilir. Danıştay 3. Dairesi’nin 6009 sayılı Kanun öncesine ait bir kararında, incelemenin başlangıç tarihi vergi incelemesine esas olmak üzere belge istendiği tarih olarak değerlendirilmiştir. Fakat, inceleme süreçlerinin kanun koyucu tarafından belirli süreler ile sınırlandırıldığı göz önüne alındığında, incelemenin başlangıç tarihinin de açıkça düzenlenmesi gereklidir.

Uygulamada özellikle yurtdışı mukimi mükelleflerin Türkiye’de bir temsilcisi veya vekili bulunmaması gibi hallerde incelemeye başlama tutanağı imzalanmayacak olması; bahse konu mükelleflerin incelemeye başlandığından haberdar olmaları ve dolayısıyla mükellef haklarını kullanmaları bakımından uygulamada problemlere yol açabilecektir.

Sonuç

6009 sayılı Kanun ile çağdaş vergi uygulamalarında mükellef haklarının önemi vurgulanarak mevzuatımıza kazandırılan incelemeye başlama tutanağı uygulamasının 7338 sayılı Kanun ile incelemeye başlama aşamasının kolaylaştırılması ve hızlandırılması gerekçeleriyle kaldırılmasının isabetli olmadığı görüşündeyiz. Bahsedilen gerekçeler göz önüne alındığında, mükellef haklarının etkisizleştirildiği ve mükellef hakları bakımından geriye gidildiğini ifade etmek yanlış olmayacaktır.