Vergiye Uyumlu Mükelleflerin Vergi Affından Yararlanma Sorunu

08.03.2017 tarih ve 30001 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6824 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”)’nun mülga mükerrer 121. maddesi “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlığıyla yeniden düzenlendi. Düzenleme ile vergiye uyumlu olarak tanımlanan bazı mükelleflere, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i kadar bir tutarın ödenecek vergiden indirimi olanağı sağlandı.

2017 yılının ilk çeyreğinde getirilen düzenleme, 2018 takvim yılı başı itibariyle uygulanmaya başlanmıştır. Madde yayım tarihinden sonra iki kere değiştirilmiş olup maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 301 ve 302 seri No’lu Gelir Vergisi Tebliğ ile düzenlenmiştir.

Uygulama koşulları açısından kanun maddesinin taşıdığı belirsizlik çeşitli açılardan uygulamada tartışılmış olmakla birlikte bu makalede özellikle vergi affından yararlanmanın GVK.mük.m.121 uygulaması üzerindeki etkisi ele alınmaktadır.

I- Vergi İndiriminin Kapsamı

a. Mükellef Grubu Açısından

Vergi indiriminden; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile bazı sektörlerde faaliyet gösterenler hariç kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabiliyor.

b. İndirim Koşulları Açısından

İndirimden yararlanabilmek için her biri pek çok soru işaretini beraberinde getiren, uygulamada sorunlara ve hatta fiili imkansızlıklara sebep olan bazı koşullar var.

1. Beyannameler zamanında verilmeli ve tahakkuk eden vergiler ödenmeli

İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmesi gerekiyor. Maddeye konu vergi beyannameleri 2019 yılında yapılan değişlik ile; yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri, muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi beyannameleri olarak belirlenmiştir.

Beyannamelerinin kanuni süresinde verilmesine ek olarak, bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması da gerekiyor. 2019 yılı değişikliği ile ilgili vergilerin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibariyle ödenmiş olması yeterli kabul edilmiştir.

Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler ise indirimden yararlanmaya engel teşkil etmemektedir.

2. İkmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmamalı

İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir.

Yapılan tarhiyatların indirimin hesaplanacağı gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken süreden önce kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması halinde vergi indiriminden yararlanılması mümkün.

3. Vadesi geçmiş borç bulunmamalı

Vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 liranın üzerinde vadesi geçmiş borç bulunmaması gerekiyor.

4. Kaçakçılık fiillerinin işlendiğine yönelik tespit olmamalı

İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler indirim imkanından yararlanamıyor.

II- Vergi Affının Vergi İndirimi Uygulaması Üzerindeki Etkisi

Ülkemizde yasa koyucunun tercihlerine bağlı olarak vergi afları yaygın biçimde uygulanmaktadır. Bu noktada, vergi aflarından yararlanan mükelleflerin vergiye uyumlu mükellefler için öngörülen indirimden yararlanmaları mümkün olup olmadığı tartışmaya açılmalıdır.

Sorunun cevabını dönemler itibariyle ikili biçimde örnekler üzerinden irdelemek faydalı olacaktır.

a-Önce Vergi Affından Yararlanılması

Bu yaklaşımda indirim imkanından yararlanmadan önce vergi affından yararlanılması konusu ele alınmaktadır. İlk örneğimiz 2018 yılına ilişkin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde indirimden yararlanmak isteyen bir mükellefe ilişkin olsun.

Mükellefin 2019 Nisan ayında 2018 yılına ilişkin olarak verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde indirimden yararlanılması için 2016, 2017 ve 2018 yılları içerisinde hakkında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir.

Farz edelim ki bu mükellef nezdinde 2014 yılına ilişkin bir KDV incelemesi gerçekleştirilmiş olsun ve incelemenin bitişi itibariyle 2015 Temmuz ayında mükellef aleyhine KDV tarhiyatı yapılmış, vergi -ceza ihbarnameleri tebliğ edilmiş ve söz konusu vergi borcu 2015 Kasım ayında uzlaşma aşamasında ödenmiş olsun. Bu durumda, 2016, 2017 ve 2018 yılları içerisinde hakkında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması koşulu gerçekleşmiş olacaktır. Diğer şartların da sağlanması halinde indirimden yararlanılması mümkün olacaktır.

Bu mükellef nezdinde 2014 yılına ilişkin KDV incelemesi yukarıdaki örnekten daha uzun sürmüş olabilir. Varsayalım ki incelemenin bitişi 2016 Ağustos ayına denk gelsin ve aynı tarihte mükellef aleyhine KDV tarhiyatı yapılmış ve tebliğ edilmiş olsun. Söz konusu tarhiyat uzlaşma, yargı kararı ya da düzeltme hükümlerine göre 2019 Nisan’dan önce tamamen ortadan kaldırılmamış ise; bu takdirde indirimden yararlanılması mümkün olmayacaktır.

Bu mükellefin 2016 Ağustos ayında kendisine tebliğ edilen 2014 yılına ilişkin KDV tarhiyatını, aynı ay içerisinde yürürlüğe giren 6736 sayılı Af Kanunu hükümlerinden yararlanmak suretiyle ödemesi halinde de indirimden yararlanılması mümkün olmayacaktır. Zira af hukuksal niteliği itibariyle vergi borcu ve cezasını sona erdirmekte ancak idari işlem tekniği bakımından tarhiyatı ortadan kaldırmamaktadır.

b- Önce Vergi İndiriminden Yararlanılması

Bu yaklaşımda vergi affı yasasından yararlanmadan önce vergi indiriminden yararlanılması konusu ele alınmaktadır.

Söz konusu mükellef, vergi indiriminden yararlansa ancak indirimin hesaplandığı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığı, indirimden yararlandıktan sonra tespit edilse; yapılan bu tespit üzere gerçekleştirilen tarhiyatların kesinleşmesini takiben indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilmesi gerekecektir.

Bu durumu bir örnekle somutlaştırmak gerekirse; yine aynı mükellefin, 2019 Nisan ayında 2018 yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesini verdiğini düşünelim.

Mükellefimiz aleyhine 2016, 2017 ve 2018 yılları içerisinde beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmasın. Diğer tüm koşullar da mükellef tarafından sağlanmış olsun. Bu takdirde, mükellefin, indirimden yararlanması için bir engel olmayacaktır.

İndirimden yararlanan mükellefimiz nezdinde 2018 yılına ilişkin olarak 2020 yılında vergi incelemesi başlamış olsun. Söz konusu vergi incelemesi akabinde, örneğin 2021 Ocak ayında, mükellef aleyhine 2018 yılı kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılsın.

Mükellef söz konusu tarhiyatı uzlaşma aşamasında öderse yani uzlaşma görüşmesi akabinde bu tarhiyat tamamen ortadan kaldırılmazsa, indirim hakkı koşulları ihlal edilmiş olacaktır. Akabinde ise indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın faiziyle beraber tarh edilecektir.

Bir başka varsayımla, 2021 Ocak ayında, 2018 yılı kurumlar vergisi yönünden gelen tarhiyata karşı mükellefimiz dava yoluna başvurmuş olsun. Dava devam ederken indirim hakkına herhangi bir halel gelmeyecek, ancak ve ancak aleyhe kesinleşme olması halinde indirim hakkı kaybedilecektir.

Peki davanın incelemesi devam ederken bir af kanunu yayımlanırsa ve mükellef bu af kanunu hükümlerinden yararlanarak tarhiyatı öderse ne olacaktır?

Yayımlanan bu af kanunundan mükellefin yararlanması halinde de indirimden yararlanılması mümkün olmayacak indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın faiziyle beraber tarh edilecektir. Nitekim af kanunları hükümleri dairesinde yapılan ödemeler yukarıda ele alındığı üzere tarhiyatları ortadan kaldırmamaktadır. Konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi yaklaşımı da bu şekildedir.

Konuyla ilgili verilmiş olan özelgelerde bu yaklaşım şu şekilde ifade edilmiştir;

“Buna göre, hakkınızda 2013 hesap dönemine ilişkin olarak 2016 yılında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergilerin ve kesilen cezaların, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesi kapsamında kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmaksızın, 6736 sayılı Kanundan faydalanılarak ödenmiş olması nedeniyle, ilgili dönemlerde vergiye uyumlu mükelleflere sağlanan %5'ik vergi indiriminden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.”

“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 7020 sayılı yasa kapsamındaki yapılandırmanız da incelendiğinde; yapılandırdığınız katma değer vergisi ve gelir vergisinin vergilendirme döneminin 2016 takvim yılı olması söz konusu kanun maddesinden yararlanma şartları arasında sayılan "beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması "şartının ihlali sayıldığından, vergi indirimden yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.”

III- Sonuç

Görüleceği üzere, uygulamada pek çok soru işaretini beraberinde getiren ve fiili imkansızlıklar sebebiyle neredeyse uygulanamaz hale gelen vergiye uyumlu mükellef indiriminden, aftan yararlanılması veya yararlanılacak olması halinde de yararlanılamamaktadır. Zira af kanunun getirdiği mali avantajlardan yararlanmak isteyen mükellef vergiye uyumlu mükellef indirimi imkanından yoksun kalmakta ve buna bağlı olarak ek bir vergi yükü ile karşı karşıya kalmaktadır. Bu sonucun gerek af kanunundan beklenen fayda gerekse indirim uygulamasının amacı ile uyumsuz bir sonuç çıkardığına dikkat çekmek gereklidir. Dolayısıyla, vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanan mükelleflerin olası bir af kanunu hükümlerinden yararlanmak istemesi halinde konunun detaylı olarak değerlendirilmesinde fayda görülmektedir.

_{https://www.pwc.com.tr/tr/medya/kose-yazilari/recep-biyik/vergiye-uyumlu-mukelleflere-vergi-indiriminde-son-durum.html}

_{2 7162 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun}

_{3 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü 21.11.2018 tarih ve 62030549-120[Mük.121-2018/504]- E.1043218 sayılı özelgesi}

_{4 Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü 22.08.2019 tarih ve 26468226-120[ÖZG-1-2018]-E.64933 sayılı özelgesi}